Αποτελούμενο από τα μέλη του: Κρυσταλλία Καρακεχαγιά – Δρυγιανού, Πρόεδρο Εφετών ΔΔ, Γεώργιο Καθαράκη και Αλεξάνδρα Ρώμα (Εισηγήτρια), Εφέτες Δ.Δ.Συνεδρίασε δημόσια, στο ακροατήριό του στα Χανιά, στις 12 Νοεμβρίου 2020, ημέρα Πέμπτη και ώρα 11.00, με γραμματέα την Αικατερίνη Μπολιώτη, δικαστική υπάλληλο. Για να δικάσει την από 13.11.2019 προσφυγή (αριθμός κατάθεσης Δ.Ε.Χ. ΠΡ 64/15.11.2019): Της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «………….» και τον διακριτικό τίτλο «………….», που εδρεύει στο …………., επί της οδού …………. η οποία παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 24 παρ.4 του ν.4446/2016 (Α’ 240), των πληρεξούσιων δικηγόρων της, Γεώργιου Μουστάκα και Ευστάθιου Μπακάλη, κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) (βλ. άρθρα 1 παρ.1, 36 παρ.1, 41 παρ.4 και 43 του ν.4389/2016, Α’ 94) (πρβλ. ΣτΕ 1215/2017), που εδρεύει στην Καλλιθέα Αττικής (οδός Αριστογείτονος αρ.19) και εκπροσωπείται από τον Διοικητή της, η οποία παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 24 παρ.4 του ν.4446/2016 (Α’ 240), του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Ηρακλείου, Ιωάννη Χαραλαμπάκη και Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που εμφανίσθηκε και παραστάθηκε, ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά. Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής έχει καταβληθεί, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 277 παρ.3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, Α’97), όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της από το άρθρο 37 παρ.5 του ν.4446/2016 (Α’ 240), το οφειλόμενο αναλογικό παράβολο, ύψους 3000 ευρώ [ (βλ. το με α/α 31779/15.11.2019 διπλότυπο είσπραξης τύπου-Α της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου και το με κωδικό 358902978951 0111 0073 ηλεκτρονικό παράβολο).
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, η οποία έχει ασκηθεί και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, η προσφεύγουσα εταιρεία ζητεί την ακύρωση της σιωπηρής απορρίψεως, λόγω παρελεύσεως ως απράκτου της προβλεπομένης εκ του νόμου προθεσμίας των εκατόν είκοσι (120) ημερών για την έκδοση αποφάσεως επ’ αυτής (ως αυτή παρατάθηκε, με την υπ’ αριθμ. 57/16-09-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. κατά τριάντα (30 ημέρες), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 §5 του Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), της υπ’ αριθμ. πρωτ. 20212/19-04-2019 Ενδικοφανούς Προσφυγής της κατά: α) της υπ’ αριθμ. 486/2019 Οριστικής Πράξεως Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01.01.2013 – 31.12.2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Κρήτης, με την οποία της καταλογίστηκε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. ύψους 17.714,86 Ευρώ πλέον διαφοράς χρεωστικού υπολοίπου Φ.Π.Α. ύψους 953.818,45 Ευρώ πλέον πρόσθετου φόρου ύψους 915.570,32 Ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό για καταβολή ύψους 1.869.388,77 Ευρώ και για έκπτωση ύψους 17.714,86 Ευρώ και β) της υπ’ αριθμ. 487/2019 Οριστικής Πράξεως Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01.01.2014 – 31.12.2014 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Κρήτης, με την οποία καταλογίσθηκε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. ύψους 22.136,00 Ευρώ.
3. Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2859/2000, Α’ 248), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία "φόρος προστιθέμενης αξίας" σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου». Κατά την περίπτωση α’ του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, αντικείμενο του φόρου είναι «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα». Σύμφωνα δε με το άρθρο 3 παρ.1 περ.α’ του ίδιου νόμου, «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής», στο άρθρο 30 ότι : «1[όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.9 του άρθρου 39 του ν.3943/2011, ΦΕΚ Α 66]. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών». Περαιτέρω, στο άρθρο 31 του ίδιου νόμου, ορίζονται τα εξής: «1. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στον παρονομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19» (όπως η παρ.1 αντί καταστάθηκε ως άνω με την παρ.3 του άρθρου 9 του Ν.2954/2001, Α’ 255/2.11.2001). 2. [ ] και στο άρθρο 33 ότι : «1 [όπως αντί καταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ.2 του ν.4281/2014, Φ.Ε.Κ. Α’ 160]. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις υποβαλλόμενες δηλώσεις ΦΠΑ, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό σύμφωνα με τα συνολικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον : α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο, β) 2 Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους 3……Εάν εντός της περιόδου διακανονισμού, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησης αυτών, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου. … 4. Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται: α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιοσδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων» και στο άρθρο 34 παρ.1 ότι: « Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον α)………β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή……… γ)………. δ) αφορά τα αγαθά επένδυσης που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33».
4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου (εισροών) που επιβάρυνε επενδυτικό αγαθό (δικαίωμα το οποίο έχει ήδη γεννηθεί με την απόκτηση του αγαθού και μόνο η έκτασή του καθορίζεται από την σχεδιαζόμενη χρήση του) εξακολουθεί κατ’ αρχήν να υφίσταται ακόμη και αν τελικώς ο υποκείμενος στον φόρο δεν το χρησιμοποιεί λόγω περιστάσεων ανεξαρτήτων της βουλήσεώς του (ΔΕΕ, απόφαση της 28.2.2018, C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliarios SA, σκ. 39, 40, 42) κατ’ εξοχήν δε τέτοια περίσταση είναι όταν η χρήση του αγαθού καθίσταται νόμω αδύνατος συνεπεία πράξεων ή παραλείψεων της διοικήσεως, και δη παρανόμων (ΣτΕ 1862/2019). Κρίσιμο δε στοιχείο για την ερμηνεία της αόριστης νομικής έννοιας των “περιστατικών ανεξαρτήτων της θέλησης” του φορολογούμενου αποτελεί η πρόθεση του για τη χρήση του επενδυτικού αγαθού (ΣτΕ 1111/2020). Περαιτέρω, έχει κριθεί (12- 11/2020 ΔΕΕ C-734/2019 ΙΤΗ Comercial Timisoara SRL) ότι ο στενός και άμεσος δεσμός, ο οποίος πρέπει να υφίσταται μεταξύ του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών και της πραγματοποίησης φορολογούμενων πράξεων διαρρηγνύεται μόνον αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον την πρόθεση να χρησιμοποιήσει τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες για να πραγματοποιήσει πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών, ή τα χρησιμοποιούσε για να πραγματοποιήσει απαλλασσόμενες πράξεις. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, μόνη η καθυστέρηση στην έναρξη χρήσης του επενδυτικού αγαθού δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον διακανονισμό και μάλιστα εφάπαξ του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον η πρόθεση χρήσης του υποκείμενου στο φόρο είναι ενεργή.